авторефераты диссертаций БЕСПЛАТНАЯ БИБЛИОТЕКА РОССИИ

КОНФЕРЕНЦИИ, КНИГИ, ПОСОБИЯ, НАУЧНЫЕ ИЗДАНИЯ

<< ГЛАВНАЯ
АГРОИНЖЕНЕРИЯ
АСТРОНОМИЯ
БЕЗОПАСНОСТЬ
БИОЛОГИЯ
ЗЕМЛЯ
ИНФОРМАТИКА
ИСКУССТВОВЕДЕНИЕ
ИСТОРИЯ
КУЛЬТУРОЛОГИЯ
МАШИНОСТРОЕНИЕ
МЕДИЦИНА
МЕТАЛЛУРГИЯ
МЕХАНИКА
ПЕДАГОГИКА
ПОЛИТИКА
ПРИБОРОСТРОЕНИЕ
ПРОДОВОЛЬСТВИЕ
ПСИХОЛОГИЯ
РАДИОТЕХНИКА
СЕЛЬСКОЕ ХОЗЯЙСТВО
СОЦИОЛОГИЯ
СТРОИТЕЛЬСТВО
ТЕХНИЧЕСКИЕ НАУКИ
ТРАНСПОРТ
ФАРМАЦЕВТИКА
ФИЗИКА
ФИЗИОЛОГИЯ
ФИЛОЛОГИЯ
ФИЛОСОФИЯ
ХИМИЯ
ЭКОНОМИКА
ЭЛЕКТРОТЕХНИКА
ЭНЕРГЕТИКА
ЮРИСПРУДЕНЦИЯ
ЯЗЫКОЗНАНИЕ
РАЗНОЕ
КОНТАКТЫ


Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |
-- [ Страница 1 ] --

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«ВОРОНЕЖСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»

На правах рукописи

Князева Надежда Николаевна

ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ

ФУНКЦИОНАЛЬНОГО КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Научный руководитель — доктор экономических наук, доцент С.В. Булгакова Воронеж - 2014 2 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………………..…4 ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ…………………… Концепция функционального менеджмента как 1.1.

методологическое основание системы функционального калькулирования……………………………………………….. Сущность и классификация элементов системы 1.2.

функционального калькулирования………………………… Функциональное бюджетирование как подсистема 1.3.

функционального калькулирования ……………………..…... ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ В КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ……………………………………………………….. Учетная процедура системы функционального 2.1.

калькулирования ………………………………………………. Субъекты и разработка системы счетов функционального 2.2.

калькулирования в коммерческой организации …………….. Учетные регистры и внутренняя управленческая 2.3.

отчетность по видам деятельности в системе функционального калькулирования…………………………... ГЛАВА 3. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ В КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ…………………………………………………….. Внутриорганизационная регламентация системы 3.1.

функционального калькулирования…………………………… Методика и алгоритм процедуры системы функционального 3.2.

калькулирования…........................................................................ ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………………………………..... СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ………………………………………………….……... ПРИЛОЖЕНИЕ…………………………………………………………………… ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Особенностью современного этапа развития экономики является высокая динамичность бизнеса при значительном уменьшении затрат труда основного персонала в условиях автоматизации про изводства, превращения вспомогательных функций в важные факторы форми рования себестоимости, осуществления глубокой специализации вдоль круп ных компонентов цепочки ценности, департаментализации в разрезе ключевых функций управления (логистика, маркетинг, финансы, производство и т.п.).



Такая направленность деятельности коммерческих организаций, обуслов ленная функциональным подходом и развитием системы функционального ме неджмента, определяет построение функциональной структуры управления, в основе которой находятся компоненты цепочки ценности организации виды деятельности, функции. Каждый компонент связан с обусловливающими его затратами, активами, технологиями и предполагает адекватную систему рас пределения затрат на соответствующие объекты. Основным инструментом функционального менеджмента является система функционального калькули рования (АВС-калькулирования, от англ. Activity Based Costing - учет по видам деятельности, функциям). В российской учетной практике расширяются по требности в ее применении. Вместе с тем отсутствие необходимого организаци онно-методического обеспечения функционального калькулирования затрудняет его использование в деятельности современных российских коммерческих орга низаций.

Отсутствие однозначности теоретического содержания функционального калькулирования, недостаточная разработанность организационно-методических положений функционального калькулирования, вследствие чего затрудняется его практическое использование в российской учетной практике, определяют про блемную область и актуальность темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Анализ монографической и пе риодической специальной литературы по проблематике диссертации показал, что имеется значительное число публикаций по связанным с ней аспектам. Зна чительный вклад в формирование методологии бухгалтерского и управленче ского учета, экономического анализа и контроля, теоретико-методологических и практических положений учета затрат и калькулирования себестоимости, включая организационно-методические положения функционального калькули рования, внесли Ю.А. Бабаев, М.И. Баканов, П.С. Безруких, И.Н. Богатая, Н.А.

Бреславцева, С.В. Булгакова, О.Б. Вахрушева, М.А. Вахрушина, О.Н. Волкова, Н.Д. Врублевский, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, Н.А. Ерма кова, В.Б. Ивашкевич, В.А. Ивлев, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, В.В. Ковалев, И.П. Комиссарова, Н.П. Кондраков, Э.В. Кондукова, Е.И. Костю кова, Г.Е. Крохичева, И.Г. Кукукина, Д.Н. Литвинов, Н.П. Любушин, М.В.

Мельник, Е.А. Мизиковский, А.А. Мицкевич, С.Ф. Низомов, О.Е. Николаева, Л.В. Попова, С.А. Рассказова-Николаева, Т.М. Рогуленко, Н.Г. Сапожникова, А.А. Соколов, А.Ю. Соколов, Я.В. Соколов, И.А. Слабинская, В.Ф. Палий, Л.И.

Хоружий, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков, Т.В. Шишкова и др. Вопросам иссле дования содержания функционального менеджмента организации уделено вни мание в научных и учебных работах Д.Д. Вачугова, В.Р. Веснина, А.Л. Гапоненко, В.В. Глухова, О.М. Горелик, Е.П. Истомина, Э.М. Короткова и др. Среди зарубежных специалистов в развитие теоретических и организацион но-методических положений функционального менеджмента и функционального калькулирования значительный вклад внесли Э.А. Аткинсон, А. Апчерч, Й. Бек кер, Д. Бримсон, Х. Варненке, Т. Джонсон, Д.Л. Дейли, К. Друри, Ф. Иннес, Р. С.





Каплан, Г. Кокинс, Р. Купер, П. Милгром, Д. Митчелл, Д. Нортон, М. Портер, П.

Терни, А.А. Томпсон, Э. Форрест, У. Фрост, Д. Харрингтон, Д. Т. Хикс, Ч.Т.

Хорнгрен, Р.Б. Чейз, Д. Шапиро и др.

Однако при многообразии научных исследований в предметной области оказывается недостаточно реализованным системный подход в обосновании концепции учета по видам деятельности. Малоизученными следует признать вопросы соотношения функционального калькулирования и функционального бюджетирования, а также структурирования и классификации элементов сис темы функционального калькулирования. Недостаточно разработанными оста ются методические положения функционального калькулирования, что препят ствует эффективному выполнению процедуры учета по видам деятельности. Не полностью исследованной следует признать систему счетоводческого сопрово ждения функционального калькулирования. Вопрос инструктивного описания действий субъектов функционального калькулирования также не нашел необ ходимого развития в проведенных ранее исследованиях.

Научно-практическая потребность в исследовании функционального калькулирования с позиций системного и функционального подходов, необхо димость развития его организационных положений и методического обеспече ния для прикладного использования в деятельности коммерческих организаций определили выбор темы, цель, задачи исследования, его содержание и структу ру.

Диссертационная работа выполнена в соответствии с направлением науч ных исследований ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет»

«Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкуренто способностью и корпоративными отношениями хозяйствующего субъекта», ут вержденного Научным советом ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет».

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является развитие теоретических и организационно-методических положений функцио нального калькулирования, позволяющих повысить эффективность управления по видам деятельности и продуктам производства коммерческой организации.

Целевая направленность исследования определила постановку следующих за дач:

- выявить обусловленность функционального калькулирования положениями функционального подхода и функционального менеджмента организации;

- определить системные свойства функционального калькулирования и классифицировать его элементы;

- установить соотношение функционального калькулирования и функ ционального бюджетирования как инструментов функционального менеджмен та коммерческой организации;

- дополнить систему счетоводства функционального калькулирования, обеспечивающую формирование финансового результата конечных объектов – продуктов производства, совокупностью счетов, выявляющих финансовый ре зультат по промежуточным объектам учета - видам деятельности, в том числе при их продаже сторонним организациям;

- разработать структуру субъектов функционального калькулирования в коммерческой организации и их регламентное обеспечение;

- предложить формы учетных регистров и внутренней управленческой отчетности системы функционального калькулирования, отражающие этапы ее учетной процедуры;

- разработать методику и алгоритм процедуры функционального кальку лирования.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7 «Бухгалтер ский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях раз личных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.11 «Про блемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» раздела «Бухгалтерский учет» специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика - паспорта специальностей ВАК России.

Предметом исследования является комплекс теоретических и организа ционно-методических проблем функционального калькулирования, возникаю щих при формировании информационного обеспечения коммерческих организа ций, реализующих систему функционального менеджмента.

Объектом диссертационного исследования является система функцио нального калькулирования коммерческих организаций, на примере которых выявлялись особенности организации учета по видам деятельности и которые послужили объектами эмпирических исследований и практической реализации полученных научных результатов, в частности, ООО «ЭКРИ 36», ООО «Пасса жирсервис».

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретиче ской основой диссертации послужили классические и современные концепции в области теорий организаций, систем, управления, бухгалтерского и управленче ского учета. Методологическую основу диссертации составили общенаучные методы познания – системный, функциональный, логический подходы, анализ и синтез, индукция и дедукция, конкретизация и абстрагирование, аналогия, идеа лизация, моделирование, наблюдение и измерение. Системный подход приме нялся при структурировании элементов функционального калькулирования, оп ределении места функционального калькулирования в совокупности инноваци онных калькуляционных систем. Взаимосвязь функционального калькулирова ния и функционального менеджмента обоснована с использованием функцио нального подхода. Исследование базируется на применении конкретно-научных методов - классификация, счетоводческое моделирование, «от противного». Ме тод классификации применялся для группировки элементов функционального калькулирования;

метод счетоводческого моделирования использовался при формирование учетных схем функционального калькулирования, позволяющих осуществлять учет затрат и выявлять финансовый результат от продажи видов деятельности сторонним организациям. Метод доказательства «от противного»

был реализован при выявлении соотношения функционального калькулирования и функционального бюджетирования. Применение комплекса общенаучных и специальных методов обеспечили достоверность полученных результатов иссле дования.

Информационную базу исследования составили законодательные акты Российской Федерации и нормативно-правовые документы Министерства фи нансов РФ, труды отечественных и зарубежных ученых в области функцио нального менеджмента и функционального калькулирования, монографии по бухгалтерскому и управленческому учету, научно-методические издания, мате риалы специализированных периодических изданий, научных конференций, семинаров, сети Интернет.

Научная новизна исследования состоит в разработке теоретических по ложений и организационно-методического обеспечения функционального калькулирования, имеющих существенное значение для развития теории и ме тодики бухгалтерского учета. В процессе исследования получены следующие научные результаты, выносимые на защиту:

- выявлена обусловленность функционального калькулирования свойст вами функционального подхода, среди которых разделение труда по видам дея тельности, их дифференциация по элементам цепочки ценностей, департамен тализация и формирование функциональной организационной структуры управления, а также положениями функционального менеджмента на основе определения его места в структуре специального менеджмента организации и исследования функционального калькулирования как специального инструмен та функционального менеджмента;

- определены системные свойства функционального калькулирования, среди которых дифференциация элементов (виды деятельности, пулы затрат, драйверы затрат, продукты производства / клиенты), формирование их структу ры посредством установления вертикальных и горизонтальных связей;

уста новлены принципы и введено в научный оборот новое понятие «система функ ционального калькулирования», разработанное на основе категорий теории систем, классифицированы ее элементы;

- обоснована подчиненность функционального бюджетирования по от ношению к системе функционального калькулирования, позволяющая рассмат ривать функциональное бюджетирование подсистемой системы функциональ ного калькулирования;

- разработаны схемы учета по видам деятельности с использованием сво бодных счетов 35 «Затраты по видам деятельности, осуществляемым для сто ронних организаций», 36 «Продажа видов деятельности для сторонних органи заций» и 37 «Результаты от продажи видов деятельности для сторонних орга низаций», развивающие ранее разработанные модели учета системы функцио нального калькулирования, позволяющие осуществлять учет затрат и выявлять финансовый результат по видам деятельности, в том числе оказанных сторон ним организациям;

- сформирована структура субъектов функционального калькулирования, включающая координатора службы функционального калькулирования (руко водителя организации), ее организатора (главного бухгалтера), исполнителей (бухгалтеров по функциональному калькулированию);

разработано их внутри организационное регламентное обеспечение, включающее внутренний регла мент и должностную инструкцию бухгалтера по функциональному калькули рованию;

- предложены формы учетных регистров (таблиц распределения и ведо мостей) и отчетов по видам деятельности, позволяющие осуществлять последо вательное выполнение этапов учетной процедуры функционального калькули рования;

- разработаны методика и алгоритм функционального калькулирования, отражающие последовательность бюджетного процесса и калькулирования за трат по видам деятельности, продуктам производства и клиентам.

Практическая значимость исследования состоит в возможности ис пользования представленных в диссертации теоретических и организационно методических разработок по функциональному калькулированию в коммерче ских организациях, реализующих систему функционального менеджмента. Раз работанные в диссертации схемы взаимодействия счетов, формы учетных реги стров и внутренних управленческих отчетов по видам деятельности могут при меняться в коммерческих организациях с функциональной организационной структурой управления для повышения точности измерения себестоимости и финансового результата по видам деятельности коммерческой организации.

Методические разработки, представленные в диссертации, применимы в прак тической деятельности коммерческих организаций с функциональной структу рой управления.

Апробация результатов исследования. Основные положения и резуль таты исследования докладывались и обсуждались на международных, всерос сийских, региональных научно-практических конференциях городов Воронеж, Кемерово, Нижний Новгород.

Отдельные результаты исследования используются в учебном процессе экономического факультета ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет» при преподавании дисциплины «Управленческий учет» для бака лавров и магистрантов направления 080100 «Экономика» и направления «Менеджмент», а также дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» для студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Публикации результатов исследования. Основные результаты иссле дования опубликованы в 15 работах общим объемом 3,48 п.л., в том числе три – в журналах, входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК для отражения результатов исследования по кандидатским диссертациям.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 213 наименований, 13 при ложений, изложенных на 64 страницах.

Работа изложена на 166 страницах маши нописного текста и содержит 27 рисунков, 31 таблицу, 7 формул.

ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ 1.

ФУНКЦИОНАЛЬНОГО КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ Концепция функционального менеджмента как методологическое 1.1.

основание функционального калькулирования Исследование методологических положений системы функционального калькулирования следует начинать с выявления его теоретических, общенауч ных и прикладных оснований, которые, по мнению автора, состоят в реализа ции функционального подхода в концепции функционального менеджмента.

Функциональный подход получил значительное развитие в науке управ ления ввиду его ориентированности на ключевой процесс организации — про цесс функционирования, который представляет собой деятельность по дости жению поставленных целей организации. Эти цели могут быть тактическими и стратегическими, в связи с чем функциональный подход используется для рас крытия основных механизмов, приводящих в действие организации (экономи ческие субъекты), и познания способов, обеспечивающих их устойчивое разви тие при достижении общеорганизационных целей, осуществлении тактических и стратегических мероприятий.

Функциональный подход основан на реализации одного из основопола гающих принципов управления — принципе разделения труда. Он базируется на специализации рабочих заданий, дифференциации производственных и управленческих действий, выполнении внутриорганизационных задач путем разделения их на отдельные работы, так называемые виды деятельности (опе рации, специализированные функции).

Наиболее укрупненные виды деятельности (функции) включают:

- снабжение (закупка, поставка ресурсов, логистика);

- производство продукта;

- сбыт (продажи);

- обслуживание.

В современном менеджменте виды деятельности, подразделяемые на ос новные и вспомогательные в связи с действием принципа разделения труда, предполагают, во-первых, глубокую специализацию, которая осуществляется вдоль крупных технологически обособленных компонентов цепочки ценности, определяя ее вертикальную интеграцию, во-вторых, рациональную департамен тализацию, которая производится в разрезе таких функций управления, как ис следования и разработки (НИОКР), логистика покупок, производство, марке тинг, администрирование, организационная структура, управление персоналом, отражая ее горизонтальную дифференциацию (рис. 1).

Основные виды деятельности Маркетинг и Послепродаж Исследования Логи- Произ сбыт (логи- ное обслужи и разработки стика водство стика продаж) вание (сервис) (НИОКР) покупок Вспомо Управление персоналом гательные виды дея Администрирование тельности Рис. 1. Общая структура основных и вспомогательных видов деятельности в цепочке ценности Представленная на рис. 1 структура основных и вспомогательных видов деятельности обусловливает реализацию системы функционального менедж мента, в основе которой находится построение функциональной организацион ной структуры управления, то есть создание организации, основанной на диф ференциации видов деятельности (функций) (рис. 2).

Для функциональной структуры управления характерно создание струк турных подразделений, каждое из которых специализируется на выполнении отдельных видов деятельности (функций). В основе функциональной структу ры управления лежит принцип полного распорядительства, то есть выполнение указаний функционального органа в пределах его компетенции обязательно для подразделений;

решения по общим вопросам принимаются коллегиально.

Руководитель организации Функции управле- Логи- Организацион- Экономи Маркетинг Финансы ния стика ная структура ка Функцио нальные Функциональные Функциональные Функциональные подразде- службы по уровням службы по уровням службы по уровням ления управления управления управления Рис. 2. Функциональная организационная структура управления Достоинства функциональной структуры управления сводятся к следую щему:

- специализация подразделений на выполнении определенного вида управленческой деятельности, ликвидация дублирования в выполнении задач управления отдельными службами;

- освобождение руководителей подразделений линейного уровня от ре шения специальных вопросов, расширение возможностей их участия в опера тивном управлении по видам деятельности.

В качестве недостатков функциональной организационной структуры управления отметим длительную процедуру принятия решений;

трудности поддержания постоянных взаимосвязей между различными функциональными службами;

снижение ответственности исполнителей за работу, поскольку каж дый исполнитель получает указания от нескольких руководителей;

несогласо ванность и дублирование получаемых указаний и распоряжений.

Функциональный менеджмент (от англ. Activity-Based Management — менеджмент по видам деятельности (функциям), функциональное управление, ABM-управление) предполагает систему функционального управления, то есть управление по функциям, специализированным операциям, видам деятельности для реализации миссии организации и достижения ее стратегии (продуктовой, ресурсной, процессной, управленческой, бизнес-инжиниринговой и т.п.) Достижение миссии предусматривает сложную систему менеджмента ор ганизации, в которой функциональный менеджмент занимает особое место.

Анализ имеющейся специальной литературы позволяет обнаружить две группы точек зрения различных авторов по поводу структуры менеджмента организа ции и места функционального менеджмента в ней.

Одна группа точек зрения ([31], [110], [159]) основана на выделении двух основных видов менеджмента: общего и специального.

Общий менеджмент основан на исследовании общих принципов и зако номерностей управления социально-экономическими процессами (функции управления, мотивация, лидерство), свойственных любой организации. Поэто му исходя из целевой направленности деятельности организации (стратегиче ской и тактической) общий менеджмент дифференцируется по стадиям управ ления на:

- стратегический менеджмент (управление стратегией организации);

- оперативный менеджмент (управление тактикой организации);

- контролирующий менеджмент (корректировка принятых управленче ских решений).

Специальный менеджмент рассматривает управление специфическими объектами, поэтому в структуре специального менеджмента, исходя из функ циональной направленности деятельности, на основе элементов цепочки цен ности дифференцируются, в частности, следующие виды менеджмента:

- инновационный менеджмент (управление инновациями, разработками);

- производственный менеджмент (управление производством);

- маркетинговый менеджмент (управлением маркетингом, продвижением продукта);

- кадровый менеджмент (управление персоналом);

- финансовый менеджмент (управление финансами);

- TQM-менеджмент (от англ. Total Quality Management — всеобщее управление качеством).

Таким образом, согласно этой точке зрения, стратегический менеджмент является разновидностью общего менеджмента организации. Однако, функцио нальный менеджмент не является элементом ни общего, ни специального ме неджмента.

Другую группу составляют точки зрения, согласно которым поиск места функционального менеджмента осуществляется в системе специального ме неджмента.

Первая из них в этой группе ([31], [158], [159]) отождествляет специаль ный и функциональный менеджмент, предполагая, что в основе различных на правлений специального менеджмента лежит функциональный признак. Вся деятельность организации состоит из совокупности выполняемых функций, ка ждая из которых является объектом исследования определенного направления специального менеджмента. Исходя из этой точки зрения управление по видам деятельности (функциональный менеджмент) обусловливается всей совокупно стью направлений специального менеджмента.

Вторая точка зрения рассматриваемой группы ([85], [110], [114]) основана на представлении функционального менеджмента в качестве отдельного вида специального менеджмента, имеющего специфические объект, предмет и мето ды исследования. Эта точка зрения определяет тесную взаимосвязь функцио нального менеджмента с другими видами специального менеджмента, не заме няя их, но выступая в качестве одного из равноправных видов менеджмента по отношению к другим видам специального менеджмента. Автор разделяет эту точку зрения. Это позволило разработать схему, отражающую место функцио нального менеджмента в структуре специального менеджмента организации (рис. 3).

Несмотря на относительную самостоятельность функционального ме неджмента в системе специального менеджмента считаем, что он может реали зовываться и в других видах менеджмента организации (в частности, стратеги ческого, оперативного) ввиду осуществления видов деятельности в рамках стратегического либо оперативного функционирования организации.

Понимание функционального менеджмента в качестве одного из равно правных видов специального менеджмента означает, что функциональное каль кулирование имеет не только специфические объект и предмет исследования, но и специфический инструмент. Таким образом, место функционального ме неджмента в структуре специального менеджмента организации определило необходимость создания адекватного для функционального менеджмента инст румента (инструментов) его практической реализации.

Менеджмент Специальный Общий менеджмент менеджмент Инновационный менеджмент (управление разработками) Производственный менеджмент Стратегический (управление производством) менеджмент Маркетинговый менеджмент (управление маркетингом) Кадровый менеджмент (управ Оперативный ление персоналом) менеджмент Финансовый менеджмент (управление финансами) Менеджмент качества (TQM Контролирующий менеджмент) менеджмент Функциональный менедж мент (АВМ) (управление по функциям) Рис. 3. Место функционального менеджмента в системе менеджмента организации Нами систематизированы различные определения понятия «функцио нальный менеджмент», основанные на дифференциации нескольких признаков (табл. 1).

Таблица Перечень определений понятия «функциональный менеджмент» и их основания Основной признак, Автор, положенный в ос Определение АВМ-управления источник нову определения АВМ-управления АВМ-управление — это управленческий под ход, раскрывающий все преимущества системы АВМ-управление П.Терни ABC-калькулирования, позволяющий адаптиро- рассматривается в [144, с. 240] вать стратегии организации для работы в усло- качестве управлен виях конкуренции, а также улучшить все виды ческого подхода деятельности в организации АВМ-управление Г. Кокинс, Метод, обеспечивающий управление действия рассматривается в А. Страттон, ми, за счет которых осуществляется и увеличи качестве метода Д. Хелблинг вается полезность, получаемая потребителем, а управления видами [79, с. 75] также прибыль за счет этой полезности деятельности АВМ-управление Аналитическое приложение, которое служит для рассматривается в А. Выборнов моделирования бизнес-процессов с целью опре- качестве аналитиче [190, с. 82] деления себестоимости и рентабельности, а так- ского приложения же влияющих на них факторов для моделирования бизнес-процессов Й. Беккер, Методология, описывающая средства и способы АВМ-управление Л.Вилков, управления организацией для совершенствова- рассматривается в В. Таратухин, ния бизнес-процессов и повышения прибыльно- качестве методоло М. Кугелер, сти на основе информации, предоставляемой в гии управления ор М. Роземанн результате ABC-анализа ганизацией [101, с. 25] Подход к операционному контролю, включаю щий процесс, состоящий из следующих пяти Э.А. Аткинсон, АВМ-управление шагов: идентификация целей процесса, описание Р.Д. Банкер, рассматривается в видов деятельности, классификация видов дея Р.С. Каплан, качестве подхода к тельности, непрерывное совершенствование М.С. Янг операционному процессов и устранение тех видов деятельности, [147, с. 271] контролю затраты ресурсов на осуществление которых превосходят их ценность Анализ приведенных определений позволяет сделать вывод, что большая часть определений понятия «функциональный менеджмент» исходит из пони мания процесса управления, ограниченного видами деятельности, рассматрива ет его как оперативный инструмент, применимый в краткосрочном периоде с целью сокращения затрат и повышения рентабельности деятельности. При этом не принимается во внимание применение функционального управления в дол госрочной перспективе (стратегическое управление), затрагивающее процесс бюджетирования затрат по видам деятельности, корректировки стратегий орга низации, а также ее инвестиционную деятельность.

Кроме того, в определениях различных авторов присутствуют различные основания для трактования понятия «функциональный менеджмент». В частно сти, в качестве основополагающих признаков его определения рассматривают ся: метод управления, методологический подход, либо аналитическое приложе ние к системе менеджмента организации.

С нашей точки зрения, функциональный менеджмент не является мето дом или методологией исследования, управленческим подходом или аналити ческим приложением, а является самостоятельной сложно выстроенной систе мой поскольку функциональный менеджмент отвечает всем системным свойст вам, таким как цель, задачи, функции, принципы, объекты, элементы, связи, ин струменты.

Цель, задачи, выполняемые функции, предмет функционального менедж мента, с одной стороны, аналогичны другим видам специального менеджмента.

С другой стороны, АВМ-управление занимает особое место в системе специ ального менеджмента организации, поскольку для него характерны уникальные цель и задачи, наряду с общими объектами он исследует процесс управления специфическими объектами, при этом используются особые методы, способы, инструменты управления (табл. 2).

Таблица Элементы системы функционального менеджмента Характеристики Характеристики, единые с общим Специфические характеристики менеджментом функционального менеджмента 1 2 1. Цель Достижение миссии (парадигмы, - Увеличение ценности (потреби идеологии) деятельности организа- тельской стоимости) производи ции мого продукта;

- рост прибыли в результате пре доставления этой ценности.

2. Задачи - Самоорганизация системы управ- - Анализ затрат по видам дея ления: выработка стратегии развития тельности, направленных на об системы управления, определение ее служивание потребителей;

структуры, функций подсистем, - анализ затрат в расчете на Окончание табл. 1 2 кадровой политики высшего ме- одного потребителя;

неджмента;

- анализ прибыли по видам дея - управление эффективностью взаи- тельности;

модействия субъекта и объекта сис- - анализ прибыли по видам дея темы менеджмента;

тельности (потребителям) - управление деятельностью кон кретных подсистем управления для достижения целей, лежащих на более низком уровне дерева целей. На этом уровне находятся цели и задачи сис темы управления по видам деятель ности 3. Функции - Планирование (включая стратеги- - Управление работами по плани ческое планирование), рованию и прогнозированию, - организация деятельности, - управление качеством, - мотивация;

- управление технической подго - контроль над деятельностью орга- товкой производства, низации;

- организация материально технического снабжения;

4. Предмет - Производство;

- Стратегия производства и реа - организационные структуры, лизации продукции;

- маркетинг, - цепочки поставок организации и - персонал, стратегия отношений с постав - информация, щиками;

- разработка вариантов дизайна и технических характеристик това ра;

- качество производства;

- инвестиции и капиталовложе ния.

5. Объект - Затраты;

- Виды деятельности (функции);

- персонал и совокупность отноше- - затраты по видам деятельности ний между ними, возникающих в (функциям).

процессе управления организацией.

Функциональный менеджмент организации обусловливает построение функциональной структуры управления, в основе которой лежат компоненты цепочки ценности организации. Каждый компонент цепочки ценности – это вид деятельности (функция), который связан с определенными затратами и требует наличия определенных активов и технологий, а также соответствующего рас пределения текущих затрат.

В учетно-аналитическом аспекте деятельности реализация задач функ ционального менеджмента неразрывно связана с применением функционально го калькулирования (от англ. Activity Based Costing — АВС-калькулирования, калькулирование по видам деятельности) и функционального бюджетирования (от англ. Activity-Based Budgeting —система АВВ-бюджетирования, бюджети рование по видам деятельности), которые мы рассматриваем в качестве учетно го инструментария функционального менеджмента.

Основу системы функционального калькулирования определяет диффе ренциация цепочки ценностей организации на совокупность взаимосвязанных функций (видов деятельности), отнесение на них стоимости используемых ре сурсов, затем распределение стоимости (себестоимости) по видам деятельности на стоимость продуктов деятельности коммерческой организации. Имеет место двухуровневое распределение затрат: сначала по видам деятельности (с помо щью драйверов затрат и рассчитанных на их основе ставок драйверов затрат), затем — по конечным объектам учета (продуктам) (с помощью драйверов ви дов деятельности и рассчитанных на их основе ставок распределения). В основе такого двухуровнего распределения лежит понимание того, что виды деятель ности порождают затраты, а объекты затрат создают необходимость в тех или иных видах деятельности. Такое содержание значительно отличает систему функционального калькулирования от традиционных систем учета, предпола гающих, что именно продукт создает затраты, которые возникают каждый раз при производстве новой единицы продукта. Функциональное калькулирование выступает альтернативой традиционным системам учета затрат, поскольку обеспечивает большую точность в измерении себестоимости посредством орга низации учета по видам деятельности.

Еще один инструмент функционального менеджмента – функциональное бюджетирование (АВВ). Функциональное бюджетирование (АВВ) модифици рует систему ABC-калькулирования посредством ее реализации на основе нор мативных значений затрат, что превращает ее в инструмент планирования ре сурсов в зависимости от изменяющихся условий внешней или внутренней сре ды.

Проведенное исследование позволяет заключить, что функциональное калькулирование базируется на свойствах функционального методологического подхода, который реализуется посредством:

- разделения труда по функциям (видам деятельности);

- углубления дифференциации функций (видов деятельности) исходя из их специализации по элементам цепочки ценности;

- департаментализации, обусловливающей формирование функциональ ной организационной структуры управления (организационной структуры управления, основанной на видах деятельности).

Выявлено место функционального менеджмента в структуре специально го менеджмента организации в качестве одного из равноправных его видов, что позволило установить необходимость использования специальных инструмен тов, позволяющих практически осуществлять управление по видам деятельно сти. Таким инструментом в мировой практике рассматривается функциональ ное калькулирование.

1.2. Элементы системы функционального калькулирования и их классификация Функциональное калькулирование, несмотря на широкое применение, прежде всего, в зарубежном опыте, необходимо исследовать с позиций систем ного подхода. В связи с этим исследование функционального калькулирования целесообразно осуществлять по следующим направлениям:

- выявить системные свойства и уточнить определения понятия «система функционального калькулирования»;

- установить цели, задачи, функции, предмет, объекты и принципы систе мы учета по видам деятельности;

- охарактеризовать и классифицировать элементы учета затрат по видам деятельности.

Применение системного подхода является отправной точкой в исследова нии теоретического содержания функционального калькулирования. Он позво ляет рассматривать функциональное калькулирование в качестве системы. В методологии научного познания под системой (от греч. systema – целое, состав ленное из частей, соединение) понимают множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которое образует определенную целост ность и единство [17, с. 1437]. При этом основной акцент делается на выявле нии многообразных связей, имеющих место как внутри системы, так во внеш ней среде. Причем свойства объекта как целостной системы определяются не столько суммированием свойств составляющих его элементов, сколько свойст вами его структуры, особыми системообразующими связями рассматриваемого объекта [22, с. 28].

Из энциклопедического определения понятия «система» следует, что лю бую систему определяет структура ее элементов и взаимосвязи между ними.

Совокупность элементов функционального калькулирования включает: виды деятельности, пулы затрат видов деятельности, драйверы затрат, продукты производства. Охарактеризуем каждый элемент функционального калькулиро вания в отдельности.

Видами деятельности являются процессы или процедуры, возникающие в ходе деятельности организации. Дифференциация видов деятельности состав ляет основу функционально калькулирования, поэтому изначально их необхо димо классифицировать. Для этого используется группировка видов деятельно сти в центры видов деятельности (по аналогии с центрами ответственности).

Центры видов деятельности представляют собой совокупность связанных видов деятельности в возглавляемом руководителем подразделении, которому деле гируются права и ответственность за те или иные виды деятельности. Такое объединение видов деятельности осуществляется с целью облегчения управле ния функциями или процессами. В большинстве организаций центры видов де ятельности копируют организационную структуру экономического субъекта.

Следующим элементом системы функционального калькулирования яв ляются пулы затрат видов деятельности. Это совокупные затраты на выполне ние вида деятельности, состоящие из суммы всех элементов затрат, образую щихся посредством распределения затрат по видам деятельности.

Еще одним ключевым элементом этой системы являются драйверы за трат. Это факторы, определяющие взаимосвязи пулов затрат видов деятельно сти с объектами затрат и показывающие частоту выполнения видов деятельно сти по каждому типу продукта или клиенту (операционный драйвер), либо вре мя, необходимое для исполнения определенного вида деятельности (временной драйвер). Временной драйвер дает более точные результаты, когда время на выполнение отдельной операции изменяется в зависимости от вида продукта. С помощью драйвера затрат рассчитывается показатель ставки драйвера затрат, который представляет собой долю пула затрат вида деятельности, приходя щуюся на единицу драйвера затрат, то есть показывает стоимость единицы драйвера затрат. Этот расчетный показатель применяется при распределении пулов затрат видов деятельности на продукты производства.

Заключительными объектами учета и распределения затрат в функцио нальном калькулировании являются продукты производства. Они рассматри ваются причиной выполнения видов деятельности. В качестве таких объектов могут выступать не только продукты производства, включая работы, услуги, но и клиенты как потребители результатов осуществления видов деятельности (продуктов производства).

Представленные элементы функционального калькулирования в совокуп ности образуют ее структуру, которую, в соответствии с системным подходом, определяют горизонтальные и вертикальные связи. В функциональном кальку лировании вертикальные связи элементов отражают движение информации от общего к частному: от видов деятельности и распределения затрат между ними (общее) к продуктам производства и клиентам (частное), то есть характеризуют вертикальный поток информации. Вертикальные связи придают устойчивость любой системе, в том числе системе функционального калькулирования. Это значит, что изъятие какого-либо одного или нескольких из элементов функцио нального калькулирования (видов деятельности, пулов затрат видов деятельно сти, драйверов затрат, продуктов производства) разрушает эту систему (рис. 4) Виды деятельности Пулы затрат видов деятельности Драйверы затрат Продукты производства и клиенты Рис. 4. Вертикальные связи элементов системы функционального калькулирования Устойчивая взаимосвязь последовательных видов деятельности, взаимо действие между которыми обеспечивает создание новой стоимости – продуктов производства, потребительские свойства которых наиболее ценны для клиен тов, отражает наличие горизонтальных связей системы функционального каль кулирования, которые определяются множеством видов деятельности и множе ством продуктов производства (рис. 5).

…… Вид деятельности 1 Вид деятельности 2 Вид деятельности N … Продукт Продукт Продукт …… производства 1 производства 2 производства M … Клиент 1 Клиент 2 Клиент К …… … Рис. 5. Горизонтальные связи элементов системы функционального калькулирования В отличие от вертикальных горизонтальные связи придают меньшую ус тойчивость системе, в том числе системе функционального калькулирования. В частности, агрегирование или разукрупнение видов деятельности, появление или исчезновение продуктов производства, тех или иных клиентов не разруша ет систему функционального калькулирования, но делает ее более подвижной по сравнению с ситуацией, когда этих изменений не происходило. Однако ко личество горизонтально ориентированных элементов увеличивает либо умень шает число связей в системе, что обусловливает степень сложности всей систе мы функционального калькулирования. Иными словами, чем больше диффе ренцируется видов деятельности, продуктов производства, клиентов, тем более сложной становится система функционального калькулирования. Степень сложности системы функционального калькулирования определяется количест вом ее элементов и связей между ними. Такое понимание системы функцио нального калькулирования определяет ее как систему с большим числом свя зей.

Таким образом, системный методологический подход позволяет устано вить системные свойства функционального калькулирования, к которым отно сятся:

- дифференциация элементов системы;

- наличие структуры элементов системы;

- наличие взаимосвязи элементов системы.

Поскольку функциональное калькулирование отвечает представленным системным свойствам, постольку оно признается калькуляционной системой.

Исследование функционального калькулирования как системы, определя ет познание характеристик, раскрывающих его теоретическое содержание. С этих позиций исследуются цель, задачи, функции, предмет, объекты, принципы системы функционального калькулирования.

Целью системы функционального калькулирования является создание информационной базы о фактических затратах по видам деятельности и про дуктам производства, позволяющей осуществлять эффективное функциональ ное управление. Для достижения этой цели система функционального кальку лирования решает следующие задачи: калькулирование себестоимости продук тов и видов деятельности, формирование внутренней управленческой отчетно сти по видам деятельности и продуктам производства, контроль над уровнем фактической себестоимости видов деятельности и продуктов производства, вы явление резервов ее снижения. Система функционального калькулирования выполняет функции учета и контроля затрат по видам деятельности. Предметом системы функционального калькулирования являются виды деятельности, драйверы затрат, драйверы видов деятельности, пулы затрат по видам деятель ности, рентабельность видов деятельности, продуктов/клиентов. Объектами системы функционального калькулирования являются калькуляционные объек ты, такие как виды деятельности, продукты производства и клиенты.

К настоящему времени нет достаточных исследований принципов функ ционального калькулирования, разработанных в категориях систем. К системе функционального калькулирования считаем возможным по аналогии приме нить принципы, разработанные С.В. Булгаковой [23, с. 123] для системы управ ленческого учета. В соответствии с этим нами предлагаются следующие прин ципы системы функционального калькулирования: размерность, иерархич ность, вертикальная целостность, горизонтальная целостность, обособленность (самостоятельность).

Принцип размерности системы функционального калькулирования со стоит в том, что система функционального калькулирования имеет размер (большая, средняя, малая), который определяется по максимальному количест ву связей между элементами в ней.

Принцип иерархичности системы функционального калькулирования оп ределяет наличие вертикально ориентированных элементов системы, состав ляющих уровни иерархии элементов системы, взаимосвязи между которыми придают системе сложность и многоуровневость.

Принцип вертикальной целостности предусматривает единство системы функционального калькулирования по вертикали, обусловленное наличием взаимосвязи типа «виды деятельности – продукты производства / клиенты».

Принцип горизонтальной целостности определяет единство системы функционального калькулирования по горизонтали, которое достигается за счет горизонтальных связей между горизонтально ориентированными элементами системы функционального калькулирования одного уровня, а именно между видами деятельности, продуктами производства / клиентами.

Принцип обособленности (самостоятельности) системы функционального калькулирования состоит в том, что система функционального калькулирова ния, также как и любая другая система, не может быть признана абсолютно са мостоятельной (целостной) или абсолютно обособленной. Она является одно временно и самостоятельной системой, обладающей собственным теоретиче ским содержанием (целью, задачами, функциями, предметом, объектами, прин ципами), и обособленной системой, тесно взаимосвязанной с системой функ ционального менеджмента коммерческой организации. Степень обособленно сти (самостоятельности) системы функционального калькулирования обуслов ливается количеством связей ее элементов с внешней средой: если таких связей мало, то степень обособленности системы функционального калькулирования невелика, если связей много, то система функционального калькулирования может быть признана обособленной (табл. 3).

Таблица Элементы теоретического содержания системы функционального калькулирования и их характеристика Элементы теоре- Характеристика элементов теоретического содержания системы функ тического содер- ционального калькулирования жания системы функционального калькулирования 1 1. Цель системы Создание информационной базы о фактических затратах по видам дея функционального тельности и продуктам производства, позволяющей осуществлять эф калькулирования фективное функциональное управление 2. Задачи системы Калькулирование себестоимости продуктов и видов деятельности за функционального счет промежуточного распределения косвенных затрат по видам дея калькулирования тельности;

формирование внутренней управленческой отчетности по видам деятельности и продуктам производства;

выявление резервов снижения себестоимости видов деятельности и продуктов производства;

контроль над уровнем фактической себестоимости видов деятельно сти и продуктов производства, ее соответствия нормативам.

3. Функции систе- Учет и контроль затрат по видам деятельности.

мы функциональ- Функцию планирования (бюджетирования) выполняет другой инстру ного калькулиро- мент управления по видам деятельности АВВ-бюджетирование.

вания Окончание табл. 1 4. Предмет системы Виды деятельности;

функционального драйверы затрат;

калькулирования драйверы видов деятельности;

пулы затрат по видам деятельности;

рентабельность видов деятельности, продуктов / клиентов.

5. Объекты систе- Виды деятельности (центры видов деятельности);

мы функциональ- продукты и клиенты.

ного калькулиро вания 6. Принципы сис- Размерность;

темы функцио- иерархичность;

нального калькули- вертикальная целостность;

рования горизонтальная целостность;

обособленность (самостоятельность).

Важной теоретической проблемой является отсутствие единства относи тельно терминологического определения понятия «система функционального калькулирования». Целесообразно исследовать обоснованность применения различных терминов в отношении этого понятия.

Для обозначения системы функционального калькулирования наиболее подходящим является использование любых ранее указанных терминов («сис тема функционального калькулирования», «калькулирование по видам дея тельности», «учет по видам деятельности», «система АВС-калькулирования») как наиболее адекватно отражающих содержание этой калькуляционной систе мы, которая используется в качестве стратегического инструмента управления затратами. Однако в некоторых источниках, посвященных программным сис темам, в основе которых лежит система функционального калькулирования («Activity Based Costing»), используется перевод этого термина как «функцио нально-стоимостной анализ».

Применение термина «функционально-стоимостной анализ» в отношении системы функционального калькулирования нам представляется недопусти мым. Функционально-стоимостной анализ в традиционном его понимании яв ляется инструментом анализа финансово-хозяйственной деятельности органи зации для определения стоимости продукта. При его применении акцент дела ется на анализе себестоимости и вкладе в процесс ее формирования различных видов деятельности (факторов формирования затрат). В системе функциональ ного калькулирования акцент делается, в первую очередь, на калькулировании затрат, которые уже затем анализируются, следовательно, попытка интерпрета ции термина «Activity Based Costing» как «функционально-стоимостного анали за», может искажать понимание содержания системы функционального кальку лирования. Следовательно, необходимо разграничить понятия «система функ ционального калькулирования» и «функционально-стоимостной анализ».

Для выработки авторского определения понятия «система функциональ ного калькулирования», нами были подвергнуты критическому анализу опре деления, разработанные отечественными и зарубежными учеными экономистами. Анализ имеющихся источников позволил выделить основные подходы, положенные в основу определения понятия «функциональное кальку лирование» (табл. 4).

Таблица Систематизация признаков, положенных в основу определения понятия «функциональное калькулирование»

Ведущий признак определения по Содержание понятия «функциональное калькулиро Автор, источник нятия «функцио вание»

нальное кальку лирование»

1 2 АВС-калькулирование — это метод отнесения рас АВС ходов от функций, осуществляемых на предпри Р.Купер и калькулирование ятии, на конечные продукты, при котором рассчи Р.Каплан метод отнесе тываются индивидуальные ставки распределения [63, с. 130] ния затрат таких расходов для каждой функции, основанные на точном потреблении продуктами этих функций АВС-калькулирование — это инструмент эффек тивного управления бизнесом, в основе которого АВС лежит идея разложения цепочки добавленной стои П. Терни калькулирование мости компании на совокупность взаимосвязанных [144, с. 15] инструмент функций, отнесения стоимости используемых ре учета затрат сурсов на эти функции и распределения стоимости функций между стоимостью конечных продуктов Окончание табл. 1 2 АВС-калькулирование — система, базирующаяся Э.А. Аткинсон, АВС на видах деятельности, которая связывает расходы Р.Д. Банкер, Р.С. калькулирование на приобретение ресурсов в организации с продук Каплан, М.С. Янг система учета тами и услугами, произведенными и доставленны [147, с. 264] затрат ми клиентам Э.В. Кондукова АВС-калькулирование — это прогрессивная кон- АВС [84, с. 116] цепция, способная преодолеть ограничения тради- калькулирование ционной системы учета затрат и установить при- научная кон чинно-следственную связь между продуктами и не- цепция обходимыми для их производства затратами Таким образом, основными признаками, положенными в основу опреде ления понятия «функциональное калькулирование» являются его понимания в качестве самостоятельного научного метода отнесения затрат, инструмента учета затрат, системы учета и научной концепции. Нами разделяется мнение некоторых авторов о том, что функциональное калькулирование может быть признано методом отнесения затрат (от греч. methodos «путь к чему-либо» – способ достижения цели, определенным образом упорядоченная деятельность [17, с. 936]), поскольку позволяет не только распределять затраты, но и предва рительно аккумулировать, измерять их, затем использовать полученную ин формацию для последующего анализа и принятия управленческих решений.

Это расширяет его значение в качестве инструмента функционального управ ления (от лат. instrumentum «орудие» — средство, способ воздействия на объ ект, применяемый для достижения полезного эффекта [111, с. 413]). В то же время система функционального калькулирования интегрирует объекты и ме ханизмы воздействия на них для достижения стратегических целей в управле нии организацией, что полностью раскрывает ее сущность в качестве стратеги ческого инструмента эффективного управления. Однако, в первую очередь, функциональное калькулирование представляет собой систему, которая являет ся инструментом функционального менеджмента. Но такое содержание функ ционального калькулирования не нашло своего отражения в большинстве опре делений. Некоторые авторы рассматривают функциональное калькулирование в качестве системы, однако в основу их определений положены ее процедурные особенности, предусматривающие двухэтапное распределение затрат сначала по видам деятельности, затем по продуктам производства и не находит отраже ние системный подход, лежащий в основе построения этой системы.

Обобщая все вышесказанное, сформулируем авторское определение по нятия «система функционального калькулирования». В его основу положен системный подход в исследованиях функционального калькулирования. В со ответствии с указанным подходом считаем, что система функционального калькулирования представляет собой совокупность вертикально и горизонталь но ориентированных элементов (видов деятельности, пулов затрат, драйверов затрат, продуктов производства / клиентов), отражающих причинно следственную связь факторов и величины затрат по основным объектам каль кулирования – видам деятельности и продуктам производства / клиентам – по средством процедуры распределения и перераспределения затрат между ними.

Существование любой системы (в том числе системы функционального калькулирования) связано с наличием входных параметров, которые посредст вом воздействия системы преобразуются в выходные параметры. Исходя из сформулированного автором определения входными параметрами для системы функционального калькулирования является величина затрат, прежде всего косвенных, которые нуждаются в распределении по объектам учета. Выходны ми параметрами системы функционального калькулирования является величи на затрат, распределенная по продуктам производства / клиентам, посредством выявления факторов, являющихся причиной возникновения затрат.

Система функционального калькулирования существенно отличается от традиционных калькуляционных систем (табл. 5).

Таблица Отличия между системой функционального калькулированием и традиционными калькуляционными системами Отличительный признак Традиционные калькуляцион- Функциональная калькуляци ные системы онная система 1 2 1. Наличие промежуточ- В качестве промежуточного В качестве промежуточного ного объекта распределе- объекта распределения затрат объекта распределения затрат Окончание табл. 1 2 ния затрат выступают структурные под- выступают виды деятельно разделения (отделы, цеха), сти (функции, операции) являющиеся центрами затрат 2. Конечный объект распре- Продукт Продукт, клиент деления затрат 3. Характеристика драйверов Применение только объемо- Применение как объемозави затрат по видам деятельности зависимых драйверов затрат симых, так и объемонезави симых драйверов затрат 4. Характеристика драйверов Использование ограниченно- Использование большого ко видов деятельности го количества драйверов ви- личества драйверов видов дов деятельности (временные деятельности (временные, драйверы) операционные) 5. Предоставление нефинан- Не предоставляют Предоставляет (харак совой информации о видах теристики драйверов затрат) деятельности Установленные отличительные признаки системы учета по видам дея тельности от традиционных систем учета (табл. 5) подтверждают, что система функционального калькулирования рассматривается альтернативой традицион ным системам учета затрат. Так, система функционального калькулирования определяет новый подход к измерению себестоимости, который состоит в том, что в системе функционального калькулирования появляется специфический промежуточный объект распределения затрат – вид деятельности (функция), в то время как в традиционных системах центральным является конечный объект калькулирования – вид продукта производства. Иногда промежуточным каль куляционным объектом рассматриваются отдельные структурные подразделе ния, но не виды деятельности. Кроме того, в системе функционального кальку лирования конечными объектами измерения затрат являются не только продук ты производства, но и клиенты.

Еще одной исследовательской проблемой, обусловленной выявлением системных свойств функционального калькулирования, является необходи мость классифицировать элементы системы функционального калькулирова ния. Классифицировать их возможно по нескольким признакам.

Научная классификация является методом исследования множества эле ментов путем их разделения на группы по определенному общему признаку, представляет собой способ познания их сущности, содержания, степени сход ства и различия. Классификация предполагает наличие классификационного признака и классификационной группы. При классификации применяется два метода: иерархический (при котором заданное множество последовательно де лится на подчиненные подмножества, постепенно конкретизируя объект клас сификации) и фасетный (который подразумевает параллельное разделение множества объектов на независимые классификационные группировки) [191, с.

100]. Опираясь на изложенные теоретические положения мы построим класси фикацию элементов системы функционального калькулирования по различным признакам. В проведенном нами исследовании использован иерархический ме тод классификации элементов системы функционального калькулирования.


В качестве основы выделения первого уровня иерархии элементов систе мы функционального калькулирования нами предлагается использовать такой классификационный признак, как степень значимости элементов системы в процедуре распределения затрат. Данный признак позволяет разделить всю со вокупность элементов на две группы: основные (объекты распределения) и вспомогательные (средства (инструменты) распределения) (табл. 6).

Таблица Основные и вспомогательные элементы системы функционального калькулирования Основные элементы системы Вспомогательные элементы системы - виды деятельности;

- драйверы затрат - продукты, клиенты. - пулы затрат видов деятельности.

Подробная классификация основных и вспомогательных элементов сис темы функционального калькулирования применительно к объекту исследова ния приведена в параграфе 2.1 настоящей диссертации.

Основные элементы системы функционального калькулирования отра жают содержание двухэтапной процедуры распределения затрат. Она осущест вляется сначала по видам деятельности, а затем по объектам затрат, таким как продукты производства и клиенты. Таким образом, виды деятельности, продук ты и клиенты являются центральными элементами каждого этапа распределе ния затрат. Вспомогательные элементы системы функционального калькулиро вания являются промежуточными звеньями, позволяющими осуществлять по этапный процесс распределения затрат. Они обеспечивают взаимосвязь элемен тов и непрерывность процесса распределения затрат между основными элемен тами системы функционального калькулирования.

Второй уровень иерархии позволяет классифицировать элементы систе мы функционального калькулирования по еще одному предлагаемому нами признаку - направление движения информационного потока. Данный признак позволяет разделить совокупность элементов функционального калькулирова ния на две группы:

- элементы, составляющие вертикальный поток информации (отражаю щие вертикальное движение информации от общего к частному, подразумевая постепенное, поэтапное распределение и детализацию затрат), - элементы, составляющие горизонтальный поток информации (опреде ляющие устойчивую взаимосвязь последовательных видов деятельности, цепь взаимодействий между которыми обеспечивает создание ценности (табл. 7).

Таблица Элементы вертикального и горизонтального информационных потоков функционального калькулирования Элементы вертикального потока Элементы горизонтального потока информации информации - виды деятельности;

- виды деятельности;

- пулы затрат видов деятельности;

- продукты / клиенты.

- драйверы затрат;

- продукты, клиенты.

Установленные признаки классификации и сформированные на их основе классификационные группы систематизированы нами на рис. 6.

Представленная классификация элементов функционального калькулиро вания позволяет сделать вывод, такие элементы, как виды деятельности и про дукты производства являются основными элементами системы функционально го калькулирования, которые составляют и вертикальный, и горизонтальный поток информации. Драйверы затрат и пулы затрат видов деятельности являют ся вспомогательными элементами системы функционального калькулирования, составляющими только вертикальный поток информации, характеризующий поэтапное распределение и детализацию затрат.

Горизонтальный поток информации Основные Вид дея- Вид деятель- Вид деятель элементы тельности 1 ности 2 ности N … Вертикальный поток инфор (кальку- … ляцион Пулы затрат ные объ видов дея екты) тельности мации Вспомогательные Драйверы за элементы трат Основные Продукт Продукт Продукт про элементы производст- производст- изводства …… (кальку- ва (клиент) ва (клиент) (клиент) M ….

ляцион- 1 ные объ екты) Горизонтальный поток информации Рис. 6. Классификация элементов системы функционального калькулирования На основании проведенного исследования можно сделать следующие вы воды. Исследование функционального калькулирования с позиций системного подхода позволило дифференцировать следующие элементы: виды деятельно сти, пулы затрат, драйверы затрат, продукты производства / клиенты. Совокуп ность этих элементов образует структуру системы функционального калькули рования, которую определяют вертикальные и горизонтальные связи между элементами. Вертикальные связи элементов функционального калькулирования отражают движение информации от общего к частному, то есть от видов деятель ности и распределения затрат между ними (общее) к продуктам производства и клиентам (частное). Таким образом, вертикальные связи определяют вертикально ориентированные элементы системы функционального калькулирования, форми руют вертикальный поток информации и придают устойчивость системе функ ционального калькулирования. Горизонтальные связи элементов функциональ ного калькулирования отражают последовательность видов деятельности, обес печивающих создание продуктов производства, потребительские свойства ко торых ценны для клиентов. Это определяет множественность видов деятельно сти, продуктов производства, клиентов. То есть горизонтальные связи форми руют горизонтально ориентированные элементы системы функционального калькулирования (которыми являются отдельные виды деятельности, продукты производства, клиенты), создают горизонтальный поток информации и прида ют системе функционального калькулирования подвижность, определяя ее сложность. Степень сложности системы функционального калькулирования определяется множеством связей между ее элементами. Многообразие связей между ее элементами позволяет утверждать, что система функционального калькулирования является сложной системой, поэтому она соответствует всем управленческим задачам менеджмента.

Исследование теоретического содержания системы функционального калькулирования позволило сделать вывод, что к настоящему времени нет дос таточных исследований принципов функционального калькулирования, разра ботанных в категориях систем. К таким принципам нами относятся: размер ность, иерархичность, вертикальная и горизонтальная целостность, обособлен ность (самостоятельность) системы функционального калькулирования.

Исследование многочисленных определений позволило установить, что среди терминов наибольшее распространение получило понятие «функцио нальное калькулирование», определяемое как метод отнесения затрат, инстру мент учета затрат, научная концепция, но в определениях различных авторов не нашел своего отражения системный подход, лежащий в основе системы функ ционального калькулирования. Нами разработано авторское определение поня тия «система функционального калькулирования» на основе системного подхо да, в соответствии с которым оно формулируется в категориях теории систем.

Классифицированы элементы системы функционального калькулирова ния по двум признакам:

- значимость элементов системы в процедуре распределения, в соответствии с которой выделены основные (виды деятельности, продукты производства / клиенты) и вспомогательные (пулы затрат, драйверы затрат) элементы;

- направление движения информационного потока (обусловленность свя зями), в соответствии с которым группируются вертикально (виды деятельно сти, пулы затрат, драйверы затрат, продукты / клиенты) и горизонтально (виды деятельности, продукты / клиенты) ориентированные элементы системы функ ционального калькулирования.

Аргументированное выделение системных свойств функционального калькулирования позволило выделить неисследованные элементы этой кальку ляционной системы и определить направления дальнейшего ее исследования. К таким элементам относятся:

- содержание учетной процедуры системы функционального калькулиро вания;

- структура субъектов системы функционального калькулирования и их должностные обязанности;

- схемы учета по видам деятельности;

- формы учетных регистров, позволяющие осуществлять последователь ное выполнение этапов учетной процедуры функционального калькулирования;

- формы отчетов по видам деятельности, составляющие внутреннюю управленческую отчетность по видам деятельности.

1.3. Функциональное бюджетирование как подсистема функционального калькулирования Системе функционального калькулирования свойственны некоторые ог раничения, существенно усложняющие возможности ее применения в пределах определенного временного отрезка в будущем, а именно:

- отсутствие необходимой оперативности при калькулировании себестои мости по фактическим значениям затрат;

- невозможность быстрого изменения в ответ на изменения условий внешней или внутренней среды.

Указанные особенности определили актуальность развития и совершен ствования системы функционального калькулирования исходя из возможной ее ориентации на будущее с учетом формирования бюджетируемых значений за трат по видам деятельности в ответ на изменения условий внешней и внутрен ней среды коммерческой организации.

Такое развитие системы функционального калькулирования осуществля ется посредством еще одного инструмента функционального менеджмента – функционального бюджетирования (АВВ-бюджетирования).

Функциональное бюджетирование модифицирует систему функциональ ного калькулирования, ориентируя ее на будущее, посредством формирования бюджетов необходимых ресурсов и результатов деятельности при изменении объемов производства продуктов (рис. 7):

- изменение потребности в ресурсах при изменении объемов производст ва продуктов;

- изменение выручки от продаж после изменения уровня производства и продаж;

- бюджет финансовых результатов после корректировок объемов произ водства и использования ресурсов.

Изменение выручки от реа лизации продукции Изменение объема Изменение финансового производства результата деятельности Изменение потребности в ресурсах Рис. 7. Последовательность прогнозирования в системе функционального бюджетирования Содержание функционального бюджетирования состоит в следующем:

- функциональное бюджетирование позволяет планировать косвенные за траты видов деятельности (центров видов деятельности), которые напрямую не связаны с выпуском готовой продукции, а следовательно трудно проследить изменение таких затрат подразделений в ответ на изменение выпуска готовой продукции. Это достигается за счет того, что информационным источником для системы функционального бюджетирования является система функционально го калькулирования, которая предоставляет информацию о совокупности осу ществляемых в организации видов деятельности (основных, вспомогательных), структуре затрат видов деятельности и продуктов производства;

- функциональное бюджетирование позволяет в едином с функциональ ным калькулированием информационном пространстве планировать необходи мые ресурсы в зависимости от изменения объема производства продуктов, опе ративно оценивать отклонения фактических показателей затрат, рассчитанных с помощью функционального калькулирования, от плановых показателей функциональных бюджетов. Функциональный бюджет, также как и калькуля ция по видам деятельности, является информационным источником для кон троля и оценки результатов деятельности организации.

Система функционального калькулирования предполагает последова тельность действий распределения затрат сначала по видам деятельности, затем их перераспределение по продуктам производства / клиентам, то есть имеет ме сто двухэтапное распределение затрат «ресурсы виды деятельности про дукты (клиенты)». Функциональное бюджетирование предполагает обратную последовательность действий: сначала прогнозируется объем производства продуктов, затем определяется последовательность выполнения необходимых для производства видов деятельности, на следующем этапе определяются ре сурсы, потребляемые основными и вспомогательными видами деятельности, являющиеся косвенными затратами производства продукта, то есть имеет место последовательность в виде «продукты производства виды деятельности ресурсы». Такая последовательность подчеркивает тесную взаимосвязь систе мы функционального калькулирования и функционального бюджетирования, которая определяет необходимость выявления их соотношения.

Общие характеристики системы функционального калькулирования и функционального бюджетирования представлены в табл. 8.

Таблица Общие характеристики системы функционального калькулирования и функционального бюджетирования Признак сравнения Содержание 1. Цель Подготовка информации о затратах по видам деятельности, продуктам и клиентам для эффективного функционального управления 2. Элементы Совокупность элементов системы функцио нального бюджетирования включает те же самые элементы, что и система функцио нального калькулирования: виды деятельно сти, пулы затрат видов деятельности, драй веры затрат, продукты / клиенты 3. Информационная база Использование общих исходных данных о видах деятельности, драйверах затрат Идентичность цели и элементов системы функционального калькулиро вания и функционального бюджетирования свидетельствует о том, что функ циональное бюджетирование имеет общую информационную базу с системой функционального калькулирования.

Несмотря на общие характеристики, мы предполагаем, что функциональ ное бюджетирование обладает свойствами подсистемы по отношению к систе ме функционального калькулирования.

Это предположение подтверждается:

- различной временной ориентацией функционального бюджетирования и системы функционального калькулирования. В частности, система функцио нального калькулирования основывается на фактических значениях затрат, функциональное бюджетирование – на будущих, предполагаемых, бюджетных значениях;

- различными выполняемыми функциями: учетно-контрольной, характер ной для системы функционального калькулирования, и функциями бюджетиро вания и контроля, свойственными функциональному бюджетированию;

- разными процедурами: последовательном распределении затрат по ви дам деятельности, затем продуктам производства / клиентам, свойственном для системы функционального калькулирования, и предварительном бюджетирова нии затрат по видам деятельности, продуктам производства / клиентам, что ха рактерно для функционального бюджетирования (табл. 9).

Таблица Характерные свойства системы функционального калькулирования и функционального бюджетирования Характерные свойства Функциональное Функциональное калькулирование бюджетирование 1. Временная ориентация Ориентирована на прошлое Ориентирована на будущее 2. Функциональная на- - Учет;

- Планирование;

правленность - контроль. - контроль.

3. Процедурное содер- Распределение фактических Планирование косвенных затрат жание затрат сначала по видам дея- в ответ на изменение объемов тельности затем по объектам производства продуктов учета (продуктам, клиентам) Указанные свойства функционального калькулирования и функциональ ного бюджетирования позволяют сделать вывод о возможности четырех вари антов соотношения между ними:

- это системы, которые автономны, самостоятельны и равнозначны;

- это равнозначные системы, имеющие общие области взаимодействия;

- функциональное калькулирование является подсистемой функциональ ного бюджетирования;

- функциональное бюджетирование является подсистемой системы функ ционального калькулирования.

Построим наше доказательство методом «от противного».

Предположим, что функциональное калькулирование и функциональное бюджетирование - системы автономные, самостоятельные и равнозначные (рис.8).

АВС-калькулирование АВВ-бюджетирование Рис. 8. Функциональное калькулирование и функциональное бюджетирование как автономные системы Такой вариант соотношения предполагает:

- абсолютное различие элементов двух независимых систем;

- абсолютную автономность информационных баз и исходных данных для калькулирования и бюджетирования.

Учитывая наличие общих свойств функционального калькулирования и функционального бюджетирования (единство целей, инструментов, информа ционной базы), предположение об их автономности и равнозначности как сис тем неверно и системы не отличаются абсолютной автономностью и независи мостью.

Предположение о том, что функциональное калькулирование и функцио нальное бюджетирование – это равнозначные системы, но с общими областями взаимодействия предполагает наличие таких областей взаимодействия (рис. 9).

АВС-калькулирование АВВ-бюджетирование Рис. 9. Функциональное калькулирование и функциональное бюджетирование, имеющие общие области взаимодействия Такой вариант соотношения предполагает:

- частичное сходство элементов двух систем;

- частичную автономность информационных баз и исходных данных для калькулирования и бюджетирования.

Однако идентичность элементов функционального калькулирования и функционального бюджетирования, наличие единой информационной базы для расчетов доказывают обратное: система функционального калькулирования и функциональное бюджетирование не просто обладают общими областями взаимодействия, а обладают свойством подчинения одна другой (в частности, функциональное бюджетирование является подсистемой системы функцио нального калькулирования, либо наоборот).

Предположим, что система функционального калькулирования является подсистемой функционального бюджетирования (рис. 10).

АВВ-бюджетирование АВС-калькулирование Рис. 10. Функциональное калькулирование как подсистема функционального бюджетирования В таком случае нарушается логика исторического развития системы функционального бюджетирования в качестве системы, модифицирующей сис тему функционального калькулирования для ее ориентации на будущее. По средством функционального бюджетирования функциональное калькулирова ние превращается в инструмент планирования затрат, причем не только прямых затрат производства продуктов, но и косвенных затрат по административно управленческой и обслуживающей внутрихозяйственной деятельности. Срав нение себестоимости, рассчитанной с помощью функционального бюджетиро вания, с фактической себестоимостью, рассчитанной с помощью фактических значений затрат функционального калькулирования, позволяет выявить «узкие места» деятельности организации, резервы снижения затрат и перераспределе ния производственных мощностей.

Кроме того, система функционального калькулирования является инфор мационной базой для построения системы функционального бюджетирования в организации, следовательно, осуществление функционального бюджетирова ния невозможно без ведения учета по видам деятельности.

На основе всего вышесказанного сделаем вывод, что наше предположе ние о подсистемных свойствах функционального калькулирования по отноше нию к функциональному бюджетированию неверно. Поэтому единственно вер ным является четвертый вариант соотношения, при котором функциональное бюджетирование является модифицирующей подсистемой и приложением сис темы функционального калькулирования (рис. 11).

АВС-калькулирование АВВ-бюджетирование Рис. 11. Функциональное бюджетирование как подсистема функционального калькулирования Основным признаком классификации подсистем в системе функциональ ного калькулирования является оперативность затрат (рис. 12).

Формируемые системы / подсистемы Основной отличительный признак Функциональное калькулирование, Учет основанное на фактических фактических затрат значениях затрат Система Оперативность функционального затрат Функциональное калькулирования Бюджетирова- калькулирование, ние основанное на затрат информационном обеспечении функционального бюджетирования Рис.12. Формирование систем / подсистем в функциональном калькулировании Такое соотношение не нарушает логику исторического развития системы функционального бюджетирования в качестве системы, модифицирующей сис тему функционального калькулирования и превращающей ее в инструмент планирования затрат.



Pages:   || 2 | 3 | 4 | 5 |
 

Похожие работы:





 
© 2013 www.libed.ru - «Бесплатная библиотека научно-практических конференций»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.